I en ny principiel kendelse den 8. marts 2016 fastslår Højesteret, at der ikke eksisterer et decideret retskrav på at anvende 15 % reglen i henhold til det såkaldte ”værdiansættelsescirkulære” fra 1982 ved arveudlodning af en fast ejendom fra et dødsbo til en arving. Højesteret har dog samtidig fastslået, at der skal foreligge særlige omstændigheder, før SKAT kan tilsidesætte en værdiansættelse, som er foretaget i overensstemmelse med cirkulæret.
15 % REGLEN: HVORNÅR KAN DEN ANVENDES?
Skatteministeriets ”værdiansættelsescirkulære” fra 1982 foreskriver vejledende for skattemyndighederne, at fast ejendom - uden indhentelse af en egentlig sagkyndig vurdering, der fastslår ejendommens handelsværdi – skal godkendes overdraget til en værdi, som højst er 15 % højere eller 15 % lavere end den omregnede kontantværdi af den seneste offentlige ejendomsvurdering (populært kaldet 15 % reglen).
Anvendelse af 15 % reglen forudsætter dog, at parterne ikke har indhentet en vurdering og dermed ikke kender handelsværdien. Reglen finder heller ikke anvendelse, hvis der er indtruffet væsentlige faktiske eller retlige ændringer ved ejendommen siden den senest offentliggjorde ejendomsvurdering, f.eks. bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus.
15 % reglen kan anvendes ved gaveoverdragelser inden for den personkreds, som er omfattet af gaveafgiftsreglerne, dvs. typisk mellem forældre og børn, og ved udlodning af en fast ejendom fra et dødsbo. Reglen har betydning for (i) størrelsen af den gave- eller boafgift, som overdragelsen udløser, og for (ii) størrelsen af den eventuelle avanceskat, som overdrageren skal betale, hvis overdragelsen ikke kan ske skattefrit efter den såkaldte parcelhus- eller sommerhusregel.
HIDTIDIG PRAKSIS
Selvom cirkulæret daterer sig tilbage fra 1982, er cirkulærets fortsatte anvendelighed understøttet af flere afgørelser og ministersvar. Det fremgår desuden af bemærkningerne til den nyere boafgiftslov fra 1995, at principperne i cirkulæret, og den praksis der var etableret på området, fortsat vil være gældende.
15 % reglen har været anvendt ved talrige overdragelser - såvel i forbindelse med gaveoverdragelser i levende live som ved udlodninger af ejendomme fra dødsboer til arvinger. Selvom cirkulæret giver SKAT adgang til – i tvivlstilfælde - at kræve en sagkyndig vurdering foretaget, har SKAT hidtil kun i meget sjældne tilfælde, hvor der har foreligget helt særlige forhold, gjort indsigelse mod anvendelse af reglen. Det har derfor været fast antaget, at reglen kunne anvendes, medmindre der forelå helt særlige omstændigheder, der gjorde boet i ond tro om den reelle handelsværdi.
DEN KONKRETE SAG
I den konkrete sag var en bror og en søster arvinger i et bo med en nettoformue på ca. kr. 9,7 mio. I boet var der 2 ejendomme: en udlejet erhvervsejendom og en beboelsesejendom. Begge ejendomme blev ved skøder underskrevet i juni måned 2013 udlagt som arv fra boet til broderen for beløb på henholdsvis kr. 2 mio. og kr. 5.750.000. Disse beløb var ikke baseret på indhentede vurderinger. Den offentlige vurdering af ejendommene for 2012 var henholdsvis kr. 2.250.000 og kr. 5.050.000. Overdragelsessummerne lå derfor for begge ejendommes vedkommende inden for intervallet +/- 15 % af den seneste offentlige ejendomsvurdering.
Udlodningen af erhvervsejendommen til den anførte værdi på kr. 5.750.000 medførte et skattemæssigt tab på ca. kr. 770.000 for boet. Arvingernes risiko ved en tilsidesættelse af de foretagne værdiansættelser var således ikke blot, at boet skulle betale en højere boafgift, men tillige at en væsentlig højere værdiansættelse af erhvervsejendommen kunne ændre det af boet opgjorte skattemæssige tab herpå til en skattepligtig avance.
SKAT modtog boopgørelsen i februar måned 2014, hvorefter SKAT anfægtede værdiansættelserne og krævede en sagkyndig vurdering med følgende begrundelser:
- Begge ejendomme var umiddelbart efter arveudlodningen i august måned 2013 blevet belånt af broderen i et omfang, der henset til de gældende belåningsgrænser indikerede, at realkreditinstitutterne havde vurderet ejendommene til væsentligt højere beløb (henholdsvis kr. 2,4 mio. og godt kr. 6 mio.).
- Efter SKATs beregninger ville boets værdiansættelse af den udlejede erhvervsejendom medføre en afkastgrad på 15-17 %, hvilket var væsentligt højere end et sædvanligt markedsmæssigt krav hertil, og dette indikerede derfor, at boets værdiansættelse var væsentligt lavere end handelsværdien.
- Den 19. juni 2013 gav broderen et delvist arveafkald, så søsteren forlods arvede 2,1 mio. kroner - inden boet i øvrigt blev delt mellem dem. Arvingerne kom ikke med en begrundelse for dette delvise arveafkald på trods af opfordring hertil.
Afgørelserne
SKAT har fået medhold i alle 3 instanser.
Hverken Skifteretten, Landsretten eller Højesteret ville give boet medhold i, at der efter cirkulæret bestod et egentligt retskrav på at få godkendt værdiansættelsen, når overdragelserne lå inden for rammerne af cirkulæret. Begrundelsen herfor er, at det fremgår af cirkulæret, at bestemmelserne alene er vejledende.
Højesteret tiltrådte endvidere landsrettens afvisning af, at boet havde godtgjort, at der forelå en fast administrativ praksis, der kunne begrunde et egentligt retskrav. Landsretten afviste tillige dette med henvisning til, at det forhold, at der på gaveområdet muligvis eksisterer en fast administrativ praksis, ikke medfører, at en tilsvarende praksis eksisterer i forhold til arveudlodning af ejendomme fra dødsboer.
Landsretten gav SKAT medhold alene med henvisning til, at SKATs anmodning om en sagkyndig vurdering kun kan afvises, hvis den var åbenbart overflødig. Da der ikke bestod et retskrav for boet på at få godkendt værdiansættelsen, selvom den lå inden for rammerne af cirkulæret, var SKAT berettiget til at kræve en sagkyndig anmodning.
Højesterets afgørelse er mere nuanceret, idet Højesteret anfører, at SKAT – uanset at der ikke består et retskrav - skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 % reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.
Højesteret fandt herefter, at der konkret forelå særlige omstændigheder, og at SKATs anmodning om vurdering derfor skulle imødekommes. Højesteret henviser herved til de grunde, som skifteretten anførte, nemlig realkreditbelåningen og det afgivne delvise arveafkald, der indikerer, at de formelle overdragelsesværdier er mindre end den værdi, som arvingerne anvender ved bodelingen.
HVAD BETYDER KENDELSEN?
Højesterets kendelse cementerer, at cirkulæret fra 1982 fortsat kan anvendes ved arveudlodning af ejendomme fra dødsboer, men fastslår samtidig, at SKAT har ret til at censurere en værdiansættelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder.
Anvendelse af 15 % reglen i dødsboer
Mulighederne for at anvende 15 % reglen vil derfor – som hidtil – være i fare, hvis boet indhenter en vurdering. Dette gælder vurdering både med henblik på salg og med henblik på belåning. Har boet inden arveudlodningen foretaget annoncering eller øvrige salgsbestræbelser, må det forventes, at SKAT vil kunne anfægte en senere arveudlodning af ejendommen til en mindre værdi end den annoncerede. Den arving, som ejendommen udloddes til, skal også fortsat afholde sig fra enhver form for annoncering, salgsbestræbelse, endsige salg eller belåning af ejendommen, inden boet er endeligt afsluttet.
Er der tale om en udlejningsejendom eller en ejendom med en anden så konkret speciel anvendelse, at den offentlige vurdering generelt ikke kan anses for retvisende, bør man udvise stor varsomhed med slavisk at anvende cirkulæret.
Endelig har SKAT med Højesterets kendelse fået et sikkert grundlag for fremover at gribe ind over for den hidtil eksisterende praksis med arveudlodning af en ejendom til en arving mod, at denne arving samtidig giver et kompenserende delvist arveafkald til fordel for boets øvrige arvinger.
SKAT tager først stilling til værdiansættelserne ved boets afslutning, uanset om en ejendom a conto udloddes fra boet til en arving lang tid inden boets afslutning. Det er endnu ikke afklaret, om arvingerne vil kunne kræve, at arveudlodningen af ejendommen ophæves og at bobehandlingen genoptages med henblik på at sælge ejendommen i boets regi, hvis SKAT anfægter værdiansættelserne, og arvingen herefter ikke længere ønsker at udtage ejendommen. Selvom der måtte være mulighed for at ophæve arveudlodningen og genoptage bobehandlingen, vil det for privatskiftende arvinger typisk kunne medføre, at boet skal overgå til behandling ved en bobestyrer med dertil hørende ekstra udgifter.
Anvendelse af 15 % reglen ved gaveoverdragelser
Højesterets kendelse afgør ikke, om der i henhold til fast administrativ praksis eksisterer et egentligt retskrav på at anvende 15 % reglen ved gaveoverdragelser.
I modsætning til dødsbosituationen vil parterne i en gaveoverdragelse dog kunne anmode om et bindende svar eller aftale et skatteforbehold i forbindelse med overdragelsen. Konsekvenserne ved omgørelse af overdragelsen vil i denne situation være mindre indgribende for parterne.
Det vil derfor fortsat være hensigtsmæssigt at overveje, om fast ejendom, som ønskes overtaget af børn eller børnebørn, kan overdrages i levende live fremfor først ved død.
