Skattemæssigt hjemsted er uden betydning for 7-årsreglen vedrørende fraflytningsbeskatning af aktier

Sagens faktiske omstændigheder

Sagen vedrørte et indisk ægtepar (“A” og “B”), der i maj 2016 fik opholds- og arbejdstilladelse i Danmark under Start-up Denmark-ordningen. Ægtefællerne lejede bolig i Danmark, fik folkeregisteradresse her og blev registreret som fuldt skattepligtige til Danmark fra den 15. maj 2016. 

Ægtefællerne selvangav imidlertid deres globale indkomst i Indien, idet de ikke havde indkomst i Danmark. De opholdt sig henholdsvis 8 og 10 måneder i Indien i 2016 og 2017, hvor de drev en virksomhed med en årlig omsætning på over 4 mio. kr. De havde endvidere opsparings- og investeringskonti i Indien, mens der kun var minimal aktivitet på deres danske bankkonti. 

Det blev dokumenteret ved bopælsattest fra de indiske skattemyndigheder, at ægtefællerne i 2016 og 2017 var skattemæssigt hjemmehørende i Indien, hvor de havde de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for sine livsinteresser). I marts 2018 flyttede ægtefællerne deres faktiske base til Danmark. Fra dette tidspunkt ophørte indkomst fra den indiske virksomhed, og der blev i stedet genereret indkomst i Danmark. De blev anset for hjemmehørende i Danmark fra dette tidspunkt. 

Ægtefællerne påtænkte at fraflytte Danmark inden udgangen af 2023 og forventede i den

forbindelse, at deres fulde skattepligt til Danmark ville ophøre. På dette tidspunkt havde de været fuldt skattepligtige i Danmark i mere end 7 år men kun hjemmehørende i Danmark i lidt mere end 5 år.

Klagerens synspunkt

Klagerens repræsentant gjorde gældende, at ABL § 38, stk. 1 og stk. 3 skal fortolkes i sammenhæng.

Det fremgår af ABL § 38, stk. 1, 3. pkt., at et skift i skattemæssigt hjemsted efter en DBO sidestilles med ophør af skattepligt. Samtidig fremgår det af stk. 3, at reglerne i stk. 1 kun finder anvendelse for personer, der har været skattepligtige i mindst 7 år inden for de seneste 10 år.

Repræsentanten anførte, at stk. 3 må anses som en undtagelse til stk. 1, og at der derfor bør være symmetri mellem bestemmelserne. Perioder, hvor en person ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, bør efter denne opfattelse ikke medregnes i 7-årsperioden.

Det blev endvidere fremhævet, at en sådan fortolkning harmonerer med bestemmelsens formål, nemlig at sikre dansk beskatning af gevinster optjent i de perioder, hvor Danmark har hjemmel til beskatning. Da Danmark har kun ret til at beskatte aktieavancer, så længe personen er hjemmehørende i Danmark, ville det give mening at kun perioder, hvor personen er hjemmehørende i Danmark, tælles med ved beregning af de 7 år. 

Skattestyrelsens indstilling og Skatterådets afgørelse

Skattestyrelsen lagde vægt på bestemmelsens ordlyd. Det fremgår direkte af aktieavancebeskatningslovens ("ABL") § 38, stk. 3, at det afgørende er, om den pågældende har været skattepligtig efter kildeskattelovens § 1 (eller § 2 af aktiegevinster) i en samlet periode på mindst 7 år inden for de seneste 10 år.

De fremførte, at der er hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder holdepunkter for, at der ved opgørelsen skal tages hensyn til, i hvilket land beskatningsretten til aktiegevinster er placeret. 

Skattestyrelsen fremhævede desuden, at der må sondres mellem:

• kriterierne for, om en person er omfattet af fraflytterbeskatning, og
• opgørelsen af, hvilke værdier der konkret skal beskattes.

Skattestyrelsen indstillede derfor, at spørgsmålet skulle besvares benægtende, hvilket Skatterådet tiltrådte. 

Landsskatterettens afgørelse

Sagen blev indbragt for Landsskatteretten, som lagde til grund, at klageren havde været fuldt skattepligtig til Danmark i 7 år og 7 måneder, mens klageren alene havde haft skattemæssigt hjemsted i Danmark i 5 år, 10 måneder og 16 dage.

Retten fandt, at ABL § 38, stk. 3 efter sin ordlyd omfatter alle perioder med skattepligt efter kildeskattelovens §§ 1 (eller 2 for aktiegevinster), uanset skattemæssigt hjemsted.

Retten henviste bl.a. til, at:

• der ikke i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder er grundlag for at indfortolke et krav om skattemæssigt hjemsted i Danmark, og
• tidligere lovændringer ikke har tilsigtet nogen ændring i retstilstanden på dette punkt.

Det forhold, at en person samtidig har været skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, er derfor uden betydning for opfyldelsen af 7-årsreglen.

Da klageren havde været fuldt skattepligtig til Danmark i mere end 7 år, var betingelsen i ABL § 38, stk. 3 opfyldt. Klagerens urealiserede aktieavancer skulle derfor beskattes ved fraflytningen.

Landsskatteretten stadfæstede dermed Skatterådets afgørelse. 

Bemærkninger

Afgørelsen er principiel og afklarer et spørgsmål, der i praksis har givet anledning til betydelig usikkerhed.

Selvom det kan synes paradoksalt, at en periode, hvor en person kun er fuld skattepligt til Danmark men hjemmehørende i et andet land, skal tælle med i de 7 år, til trods for at Danmark kun har beskatningsretten til en aktieavance, hvis personen er hjemmehørende i Danmark, så er det sådan reglerne skal fortolkes efter seneste retspraksis.

Afgørelsen er yderst relevant for personer, der enten allerede har eller etablerer bopæl i Danmark, men som efter en DBO fortsat er skattemæssigt hjemmehørende i et andet land. Hvis sådanne personer opgiver deres bolig i udlandet eller anses for at få en større tilknytning til Danmark mv. og dermed bliver hjemmehørende i Danmark, kan fraflytningskatten blive en realitet tidligere end ellers forventet, fordi det ikke kun er perioden som hjemmehørende, der tæller med. Det vil betyde at de tidligere end ellers skal overvejes at fraflytte Danmark igen for at undgå fraflytningsskat, og at det eventuelt allerede er for sent i det øjeblik, de bliver hjemmehørende i Danmark.