Ny praksis for modregning af filialers underskud

Kort om sagen og problemstillingen

Sagen handlede om en koncern, som bestod af både danske og svenske selskaber. Et af de svenske koncernselskaber havde en filial (et fast driftssted) i Danmark, som indgik i en national sambeskatning med koncernens danske selskaber og faste driftssteder i Danmark.

Filialen i Danmark var resultatet af en sammenlægning af to danske filialer af hver sit svenske selskab. Sammenlægningen var sket ved overførsel af en filial fra det ene svenske selskab til det andet.

Tvisten opstod, fordi sammenlægningen af de to filialer blev behandlet skattemæssigt forskelligt i henholdsvis Danmark og Sverige:

• Efter svensk ret blev sammenlægningen behandlet som en skattefri virksomhedsomstrukturering.
• Efter dansk ret blev sammenlægningen behandlet som en skattepligtig aktivitetsoverdragelse.

Dette medførte, at filialen i Danmark – efter de danske skatteregler – kunne foretage afskrivninger på erhvervet goodwill med den følge, at der opstod et skattemæssigt underskud i filialen.

Ved beregningen af sambeskatningsindkomsten nægtede Skattestyrelsen at modregne filialens underskud i den danske sambeskatningsindkomst med henvisning til selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt. Efter denne bestemmelse kunne underskud i et fast driftssted modregnes i den danske sambeskatningsindkomst, hvis underskuddet ikke kunne medregnes ved beregningen af den skattepligtige indkomst i den stat, hvor det selskab, som var "filialens hovedkontor", var hjemmehørende.

Skattestyrelsen praktiserede denne regel sådan, at underskud i en filial alene kunne modregnes i den danske sambeskatningsindkomst, hvis reglerne i den fremmede stat helt generelt medførte, at underskuddet ikke kunne modregnes i den fremmede stat. Hvis den fremmede stat ikke generelt afskar modregning, nægtede Skattestyrelsen derfor modregning i den danske sambeskatningsindkomst. Dette gjaldt også i tilfælde, hvor der efter reglerne i Danmark – men ikke efter reglerne i den fremmede stat – var opgjort et underskud, og hvor det derfor ikke var muligt at anvende underskuddet i den fremmede stat.

EU-Domstolen kom frem til, at hvis en koncern godtgør, at det – efter udenlandske regler – faktisk er umuligt at modregne en filials underskud i det udenlandske selskabs indkomst, så må underskudsmodregning ikke nægtes i filialens hjemland. Dermed blev Skattestyrelsens hidtidige praksis underkendt.

Læs mere om EU-Domstolens dom: EU Court of Justice rules in favour of taxpayer in group relief case

Den nye praksis

Hvis det godtgøres, at det "faktisk er umuligt" at modregne en filials underskud i det udenlandske selskabs indkomst, vil fradrag i den danske sambeskatningsindkomst ikke kunne nægtes med henvisning til selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt.

Det er koncernens ansvar at godtgøre, at modregningen af filialens underskud i det udenlandske selskabs indkomst faktisk er umulig.

Hvornår er modregning af underskud "faktisk umulig"?

Det står i styresignalet, at der ved vurderingen af, om en modregning er "faktisk umulig", skal foretages en vurdering af de skatteregler m.v., der gælder i det land, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende.

Det vil som udgangspunkt være "faktisk umuligt" at modregne et underskud i nedenstående tilfælde:

Territorialprincippet

Hvis det udenlandske selskab er hjemmehørende i et land, der anvender territorialindkomstprincippet, så beskatningsgrundlaget er begrænset til indkomst fra indenlandske kilder, er det ikke muligt at modregne et underskud opgjort i filialen i den udenlandske indkomst.

Likvidation af udenlandsk selskab

Hvis det udenlandske selskab likvideres, uden at et opgjort underskud fra filialen er anvendt i den udenlandske indkomst, vil det – efter Skattestyrelsens vurdering – være "faktisk umuligt" at modregne filialens underskud i en udenlandsk indkomst. Koncernen skal dog godtgøre, at der ikke er mulighed for, at selskabet eller koncernselskaber kan anvende underskuddet i forbindelse med tidligere indkomstår, det pågældende indkomstår eller fremtidige indkomstår.

Grundlæggende forskellig skattemæssig behandling

Hvis en dispositions skattemæssige behandling er forskellig i Danmark og i det land, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende, kan der opstå underskud i filialen, som er faktisk umulige at anvende i udlandet.

Det var eksempelvis tilfældet i ovenstående sag, C-28/17 – NN A/S mod Skatteministeriet.

For at der kan ske fradrag i sambeskatningsindkomsten i Danmark, er det afgørende at fastslå, at modregning i det udenlandske selskabs indkomst ikke er mulig. Dette vil være tilfældet, når der er asymmetri i beskatningen landene imellem.

Når det land, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende, ikke beskatter indkomst og tilsvarende ikke giver fradrag, vil det være "faktisk umuligt" at modregne underskud, som er opstået i filialen i det udenlandske selskab.

Afskrivninger af et aktiv med mere end 100 %

Hvis de særlige danske regler om afskrivninger af et aktiv med mere end 100 % finder anvendelse, vil den del af fradraget, der overstiger 100 %, som udgangspunkt være "faktisk umulig" at anvende i udlandet.

Det er en forudsætning for at fradraget kan medregnes i den danske sambeskatningsindkomst, at den del af fradraget, der overstiger 100 %, ikke anerkendes skatteretligt efter reglerne i det land, hvor selskabet er hjemmehørende.

Hvornår er modregning af underskud ikke "faktisk umulig"?

Styresignalet indeholder også bemærkninger om, hvornår modregning af underskud – efter Skattestyrelsens opfattelse – ikke er "faktisk umulig":

• Det vil ikke være "faktisk umuligt" at modregne underskud opstået i filialen i det udenlandske selskab, hvis der alene er tale om forskellig periodisering af fradrag.
• Når reglerne i udlandet, hvor det udenlandske selskab er hjemmehørende, medfører, at underskud i filialen kan medregnes i selskabets indkomstopgørelse i udlandet, men der konkret ikke gives fradrag i udlandet på grund af forskelle i reglerne for indkomstopgørelse, vil bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., fortsat finde anvendelse. Dette kan eksempelvis være fordi udlandet har regler om begrænsning af rentefradrag.
• Hvis reglerne i udlandet giver mulighed for at anvende et underskud, der er opstået i den danske filial, men underskuddet ikke kan udnyttes i det udenlandske selskabs indkomst, fordi den skattepligtige indkomst er negativ, vil bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., fortsat finde anvendelse.

Med virkning fra den 1. januar 2020 er bestemmelsen i selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt., blevet ophævet og erstattet med den nye bestemmelse i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1.

Vær særlig opmærksom på genoptagelsesreglerne

Genoptagelse kan være relevant for koncerner, der ikke har modregnet en eller flere filialers underskud i andre selskabers skattepligtige indkomst ved opgørelse af sambeskatningsindkomsten med henvisning til selskabsskattelovens § 31, stk. 2, 2. pkt.

Det vil alene være relevant for de koncerner, der kan godtgøre, at det er "faktisk umuligt" at modregne filialens eller filialernes underskud i det udenlandske selskabs indkomst.

Der kan ske genoptagelse fra indkomståret 2008, så længe anmodningen om genoptagelse fremsættes senest seks måneder fra den 16. februar 2021, hvor styresignalet blev offentliggjort. Der gælder dog en tiårig forældelsesfrist for afledte krav i forbindelse med genoptagelse. Det betyder, at forældelsesfristen reelt sætter grænsen for den periode, hvor det kan betale sig at anmode om genoptagelse. Det giver derfor ikke mening at få genoptaget et indkomstår, hvis kravet mod Skattestyrelsen på forhånd er forældet.

Vores rådgivning

Kromann Reumerts specialister i skatteret bistår gerne med at opgøre og dokumentere din virksomheds eventuelle krav og med at indsende din tilbagebetalingsanmodning.